Het Hof van Cassatie oordeelde onlangs dat een belastingplichtige een herziening kan ondergaan op basis van de algemene antimisbruikbepaling, zelfs als de belastingplichtige niet formeel heeft deelgenomen aan alle rechtshandelingen die een misbruikverrichting uitmaken.

Kan de antimisbruikbepaling worden ingeroepen tegen belastingplichtigen die niet formeel partij zijn bij alle rechtshandelingen van een verrichting die aanleiding kan geven tot misbruik ? Deze vraag stelt zich vaker in het geval van complexe constructies, die uit verschillende stappen bestaan en waarbij een groot aantal deelnemers betrokken is.

Laten we ons punt illustreren met een klassieke regeling voor de overdracht van een familiebedrijf aan de volgende generatie. Een paar ouders die de pensioengerechtigde leeftijd hebben bereikt, laten hun aandelen in hun werkvennootschap over aan de holding die door hun zoon is opgericht en verwezenlijken een vrijgestelde meerwaarde op die aandelen. De werkvennootschap keert vervolgens (belastingvrij) een dividend uit aan de holding, zodat deze de overnameprijs aan de ouders kan betalen. De belastingadministratie probeert soms de door de ouders verwezenlijkte meerwaarde te herkwalificeren als dividend (belastbaar tegen 30%), omdat de ganse verrichting als misbruik wordt beschouwd. De vraag aan de fiscalist: kunnen de ouders aankijken op een herziening op basis van de antimisbruikmaatregel, ook al hebben zij niet zelf alle rechtshandelingen getesteld waaruit de verrichting bestond? De holding werd bijvoorbeeld niet opgericht door de ouders, maar door hun zoon; bovendien hadden de ouders niets te maken met de beslissing om het dividend van de werkvennootschap aan de holding uit te keren.

Laten we een ander voorbeeld nemen. Een ondernemer verkoopt zijn aandelen in een holding die werkvennootschappen heeft (bijvoorbeeld actief in de telecomsector) aan een derde investeerder (een private equity fonds). De overnameholding financiert de overnameprijs met een banklening, die vervolgens wordt terugbetaald dankzij liquiditeiten die aan de holding worden betaald – onder de vorm van leningen en dividenduitkeringen – door de verschillende vennootschappen in de doelgroep. De belastingadministratie kan dit aanzien als “fiscaal misbruik” en de door de verkoper-ondernemer verwezenlijkte meerwaarde belasten als dividend. Dit doet de volgende vraag rijzen: kan de belastingadministratie de overdrager een belastingherziening opleggen op grond van de antimisbruikmaatregel, ook al was de overdrager niet formeel betrokken bij alle handelingen waaruit de verrichting bestond (in het bijzonder het sluiten van leningsovereenkomsten tussen de overnameholding en de vennootschappen in de doelgroep, de uitkering van dividenden, enz.)

In zijn arrest van 11 januari 2024 geeft het Hof van Cassatie een antwoord op deze vraag: in het geval van een verrichting bestaande uit meerdere rechtshandelingen, kan de antimisbruikmaatregel van toepassing zijn zelfs als de belastingplichtige niet formeel aan alle rechtshandelingen heeft deelgenomen. Een belastingplichtige kan dus onderworpen worden aan een herziening als hij sommige van deze handelingen daadwerkelijk heeft verricht en op zijn minst “betrokken” is geweest bij alle andere, op voorwaarde dat al deze handelingen deel uitmaken van een “ondeelbare keten” die van bij het begin als een “eenheid van bedoeling” werd vooropgesteld.

Laten we onze twee voorbeelden er nog eens bijnemen. Deze rechtspraak betekent dat de ouders of de ondernemer onderworpen zouden kunnen zijn aan een herziening op basis van de algemene antimisbruikmaatregel, zolang ze sommige van de handelingen (in dit geval: de overdracht van hun aandelen aan de holding) hebben uitgevoerd en “betrokken” waren bij alle andere. Het mag niet gaan om om het even welke mate van betrokkenheid, maar deze moet zodanig zijn dat alle handelingen in kwestie verbonden zijn door een “eenheid van bedoeling”. Met andere woorden, het moet in hoofde van de ouders en de ondernemer onwaarschijnlijk geweest zijn dat één handeling zou worden gesteld (de overdracht van hun aandelen) zonder de zekerheid dat de andere handelingen ook zouden worden gesteld. Naar mijn mening hadden de ouders of de ondernemer op zijn minst de verschillende stappen van de constructie na de overdracht van de aandelen moeten “sturen” of “op begeleiden”. Volgens bepaalde recente rechtspraak kan een belastingplichtige als “betrokken” worden beschouwd van zodra hij er bewust voor kiest om deel te nemen aan de constructie of om eraan mee te werken. Voorzichtigheid is dus geboden…

Denis-Emmanuel Philippe